Vorläufige Fassung

URTEIL DES GERICHTS (Zweite erweiterte Kammer)

20. September 2023(*)

„Staatliche Beihilfen – Von Belgien durchgeführte Beihilferegelung – Beschluss, mit dem die Beihilferegelung als mit dem Binnenmarkt unvereinbar und rechtswidrig eingestuft und die Rückforderung der gezahlten Beihilfen angeordnet wird – Steuervorbescheid (tax ruling) – Steuerpflichtige Gewinne – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Vorteil – Selektivität – Rückforderung“

In den Rechtssachen T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16,

Magnetrol International mit Sitz in Zele (Belgien), vertreten durch Rechtsanwalt H. Gilliams und Rechtsanwältin L. Goossens,

Klägerin in der Rechtssache T‑263/16 RENV,

unterstützt durch

Soudal NV mit Sitz in Turnhout (Belgien),

Esko-Graphics BVBA mit Sitz in Gent (Belgien),

vertreten durch Rechtsanwalt H. Viaene,

durch

Flir Systems Trading Belgium mit Sitz in Meer (Belgien), vertreten durch Rechtsanwältinnen C. Docclo und N. Reypens,

durch

Celio International SA mit Sitz in Brüssel (Belgien), vertreten durch Rechtsanwalt Gilliams und Rechtsanwältin Goossens,

durch

Anheuser-Busch Inbev mit Sitz in Brüssel,

Ampar mit Sitz in Löwen (Belgien),

Atlas Copco Airpower mit Sitz in Antwerpen (Belgien)

und

Atlas Copco AB mit Sitz in Nacka (Schweden),

vertreten durch Rechtsanwälte A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren und A. Haelterman,

und durch

ZF CV Systems Europe, vormals Wabco Europe, mit Sitz in Watermael-Boitsfort (Belgien), vertreten durch Rechtsanwältin E. Righini sowie Rechtsanwälte L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis und A. Papadimitriou,

Streithelferinnen in der Rechtssache T‑263/16 RENV,

Puratos mit Sitz in Dilbeek (Belgien),

Delta Light mit Sitz in Wevelgem (Belgien),

Ontex mit Sitz in Buggenhout (Belgien),

Klägerinnen in der Rechtssache T‑265/16,

Siemens Industry Software mit Sitz in Löwen,

Klägerin in der Rechtssache T‑311/16,

BASF Antwerpen NV mit Sitz in Antwerpen,

Klägerin in der Rechtssache T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV mit Sitz in Anderlecht (Belgien),

Klägerin in der Rechtssache T‑321/16,

Trane mit Sitz in Zaventem (Belgien),

Klägerin in der Rechtssache T‑343/16,

Kinepolis Group mit Sitz in Brüssel,

Klägerin in der Rechtssache T‑350/16,

Vasco Group mit Sitz in Dilsen-Stokkem (Belgien),

Astra Sweets mit Sitz in Turnhout,

Klägerinnen in der Rechtssache T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA mit Sitz in Zaventem,

Klägerin in der Rechtssache T‑800/16,

Celio International SA mit Sitz in Brüssel,

Klägerin in der Rechtssache T‑832/16,

vertreten durch Rechtsanwälte H. Gilliams und J. Bocken sowie Rechtsanwältin L. Goossens,

gegen

Europäische Kommission, vertreten durch P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky und F. Tomat, als Bevollmächtigte,

Beklagte,

erlässt

DAS GERICHT (Zweite erweiterte Kammer)

unter Mitwirkung der Präsidentin A. Marcoulli, des Richters S. Frimodt Nielsen, der Richterin V. Tomljenović (Berichterstatterin) sowie der Richter R. Norkus und W. Valasidis,

Kanzler: S. Spyropoulos, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens,

aufgrund des Urteils vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

auf die mündliche Verhandlung vom 9. Februar 2023

folgendes

Urteil

1        Mit ihren Klagen nach Art. 263 AEUV begehren die Klägerinnen in der Rechtssache T‑263/16 RENV, Magnetrol International, in der Rechtssache T‑265/16, Puratos, Delta Light und Ontex, in der Rechtssache T‑311/16, Siemens Industry Software, in der Rechtssache T‑319/16, BASF Antwerpen NV, in der Rechtssache T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, in der Rechtssache T‑343/16, Trane, in der Rechtssache T‑350/16, Kinepolis Group, in der Rechtssache T‑444/16, Vasco Group und Astra Sweets, in der Rechtssache T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA, und in der Rechtssache T‑832/16, Celio International SA, die Nichtigerklärung des Beschlusses (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61) betreffend die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse (im Folgenden: angefochtener Beschluss).

I.      Vorgeschichte des Rechtsstreits

2        Der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt und der damit verbundene rechtliche Rahmen sind vom Gericht in den Rn. 1 bis 28 des Urteils vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91), sowie vom Gerichtshof in den Rn. 1 bis 24 des Urteils vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), dargestellt worden. Für die Zwecke des vorliegenden Verfahrens lässt er sich wie folgt zusammenfassen.

3        Mittels eines Vorbescheids, der von der „Behörde für Steuervorbescheide“ des belgischen Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen auf der Grundlage von Art. 185 § 2 Buchst. b des Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch 1992, im Folgenden: CIR 92) in Verbindung mit Art. 20 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Abänderung der Gesellschaftsregelung in Bezug auf die Einkommensteuer und zur Einführung eines Systems der Vorausentscheidung in Steuerangelegenheiten (Moniteur belge vom 31. Dezember 2002, S. 58815) (im Folgenden: Gesetz vom 24. Dezember 2002) erlassen wurde, konnten belgische gebietsansässige Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, sowie feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, ihre Steuerbemessungsgrundlage in Belgien verringern, indem sie ihre als „Gewinnüberschüsse“ angesehenen Gewinne von den erzielten Gewinnen abzogen. Nach diesem System wurde ein Teil der Gewinne von belgischen Unternehmen, die einen Steuervorbescheid erhalten hatten, in Belgien nicht besteuert. Nach Ansicht der belgischen Steuerbehörden ergaben sich diese Gewinnüberschüsse aus Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen, die aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern resultierten, und waren daher den fraglichen belgischen Unternehmen nicht zurechenbar.

4        Im Anschluss an ein Verwaltungsverfahren, das am 19. Dezember 2013 mit einem Schreiben begann, mit dem die Europäische Kommission das Königreich Belgien aufforderte, ihr Auskünfte über das System der auf Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 gestützten Steuervorbescheide betreffend die Gewinnüberschüsse zu erteilen, erließ die Kommission am 11. Januar 2016 den angefochtenen Beschluss.

5        Mit dem angefochtenen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die auf Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 gestützte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, in deren Rahmen das Königreich Belgien Steuervorbescheide für belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehörten, erlassen hatte, in denen den besagten Unternehmen der Vorteil einer Körperschaftsteuerbefreiung für einen Teil des von ihnen erzielten Gewinns bewilligt werde, eine Beihilferegelung, die den begünstigten Unternehmen einen selektiven Vorteil gewähre, im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei.

6        So vertrat die Kommission die Ansicht, dass die fragliche Regelung den Begünstigten der Steuervorbescheide einen selektiven Vorteil verschaffe, da die von den belgischen Steuerbehörden angewandte Steuerbefreiung für ihre Gewinnüberschüsse vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien abweiche. Hilfsweise legte die Kommission dar, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den durch die Steuervorbescheide Begünstigten einen selektiven Vorteil verschaffen könne, da eine solche Befreiung vom Fremdvergleichsgrundsatz abweiche.

7        Nachdem die Kommission festgestellt hatte, dass die fragliche Regelung unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewandt worden sei, ordnete sie die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste das Königreich Belgien später aufzustellen hatte.

A.      Zum ursprünglichen Urteil

8        Nach dem Erlass des angefochtenen Beschlusses erhoben das Königreich Belgien und mehrere Unternehmen Klagen auf Nichtigerklärung dieses Beschlusses, darunter die Klägerinnen, die ihre Klageschriften zwischen dem 25. Mai und dem 25. November 2016 bei der Kanzlei des Gerichts einreichten.

9        Am 16. Februar 2018 hat die Präsidentin der Siebten Kammer des Gerichts gemäß Art. 69 Buchst. d der Verfahrensordnung des Gerichts nach Anhörung der Parteien beschlossen, das Verfahren u. a. in den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 bis zum Erlass der das Verfahren in den Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16 beendenden Entscheidung auszusetzen.

10      Mit Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, im Folgenden: ursprüngliches Urteil, EU:T:2019:91), wies das Gericht als Erstes die Klagegründe als unbegründet zurück, mit denen im Wesentlichen geltend gemacht wurde, dass die Kommission ihre Befugnisse im Bereich der staatlichen Beihilfen verkannt und in die ausschließliche Zuständigkeit des Königreichs Belgien im Bereich der direkten Besteuerung eingegriffen habe.

11      Als Zweites vertrat das Gericht die Ansicht, dass die Kommission im vorliegenden Fall fehlerhaft das Vorliegen einer Beihilferegelung unter Verstoß gegen Art. 1 Buchst. d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 AEUV (ABl. 2015, L 248, S. 9) festgestellt hatte, und erklärte folglich den angefochtenen Beschluss für nichtig, ohne dass es eine Prüfung der übrigen gegen diesen Beschluss vorgebrachten Klagegründe für erforderlich hielt.

B.      Zum Rechtsmittelurteil

12      Auf das gegen das ursprüngliche Urteil eingelegte Rechtsmittel hin erließ der Gerichtshof sein Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, im Folgenden: Rechtsmittelurteil, EU:C:2021:741).

13      Im Rechtsmittelurteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass das ursprüngliche Urteil rechtsfehlerhaft war, soweit darin festgestellt wurde, dass die Kommission im vorliegenden Fall zu Unrecht auf das Vorliegen einer Beihilferegelung geschlossen habe.

14      Aufgrund dieser vom Gerichtshof festgestellten Fehler wurde das ursprüngliche Urteil aufgehoben.

15      Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union hat der Gerichtshof beschlossen, endgültig über die Klagegründe zu entscheiden, die er für entscheidungsreif hielt, nämlich zum einen über die Klagegründe, die den Eingriff der Kommission in die ausschließliche Zuständigkeit des Königreichs Belgien im Bereich der direkten Besteuerung betreffen, und zum anderen über die Klagegründe, die das Vorliegen einer Beihilferegelung betreffen.

16      So hat der Gerichtshof, ebenso wie das Gericht, zunächst die Klagegründe zurückgewiesen, die sich auf den Eingriff der Kommission in die ausschließlichen Zuständigkeiten des Königreichs Belgien im Bereich der direkten Steuern bezogen.

17      Sodann ist der Gerichtshof zu dem Ergebnis gelangt, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse als Beihilferegelung im Sinne von Art. 1 Buchst. d der Verordnung 2015/1589 angesehen werden kann und dass folglich die Klagegründe betreffend das Vorliegen einer Beihilferegelung als unbegründet zurückzuweisen sind.

18      Was schließlich die anderen vom Königreich Belgien und von Magnetrol International geltend gemachten Nichtigkeitsgründe betrifft, hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif war, und die Rechtssache zur Entscheidung über diese Klagegründe an das Gericht zurückverwiesen.

II.    Verfahren und Anträge der Parteien

19      Im Anschluss an das Rechtsmittelurteil ist die Rechtssache T‑263/16 RENV gemäß Art. 216 Abs. 1 der Verfahrensordnung am 20. Oktober 2021 der Zweiten erweiterten Kammer des Gerichts zugewiesen worden.

20      Gemäß Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung haben Magnetrol International und die Kommission fristgerecht Schriftsätze eingereicht. Außerdem sind nach Art. 217 Abs. 3 der Verfahrensordnung zusätzliche Schriftsätze eingereicht worden.

21      Mit gesondertem Schriftsatz, der am 2. März 2022 eingegangen ist, hat Magnetrol International beim Gericht beantragt, die Anlage Nr. 1 zu der von der Kommission in der Rechtssache T‑263/16 RENV gemäß Art. 217 Abs. 3 der Verfahrensordnung eingereichten Stellungnahme aus den Akten zu entfernen oder, hilfsweise, die in dieser Anlage angeführten Parteien zur Stellungnahme aufzufordern und sie sodann zu dieser Stellungnahme anzuhören. Mit Beschluss vom 14. September 2022 hat das Gericht die Entscheidung über diesen Antrag gemäß Art. 130 Abs. 7 der Verfahrensordnung dem Endurteil in der Rechtssache T‑263/16 RENV vorbehalten.

22      Nach Anhörung der Parteien hat die Zweite Kammer des Gerichts am 26. April 2022 gemäß Art. 71 Abs. 3 der Verfahrensordnung die Fortsetzung des Verfahrens in den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 beschlossen.

23      Nach der Fortsetzung des Verfahrens in ihren jeweiligen Rechtssachen haben die betroffenen Parteien fristgerecht auf Fragen des Gerichts zur neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts Stellung genommen.

24      Außerdem sind die Parteien zu einer etwaigen Verbindung der vorliegenden Rechtssachen zu gemeinsamem mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer das Verfahren beendender Entscheidung gehört worden.

25      Im Licht der Beschlüsse vom 1. August 2022, Atlas Copco Airpower und Atlas Copco/Kommission (C‑31/22 P[I], EU:C:2022:620), vom 1. August 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International und Kommission (C‑32/22 P[I], EU:C:2022:621), und vom 1. August 2022, Soudal und Esko-Graphics/Magnetrol und Kommission (C‑74/22 P[I], EU:C:2022:632), wurden alle Streithelfer vor dem Gerichtshof im Rechtsmittelverfahren als Streithelfer vor dem Gericht in der Rechtssache T‑263/16 RENV angesehen, und ihre gemäß Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung eingereichten Stellungnahmen sind zu den Akten dieser Rechtssache genommen worden.

26      Die Klägerinnen beantragen,

–        den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären;

–        hilfsweise, die Art. 2 bis 4 des angefochtenen Beschlusses für nichtig zu erklären;

–        weiter hilfsweise, die Art. 2 bis 4 dieses verfügenden Teils jedenfalls insoweit für nichtig zu erklären, als zum einen die Rückforderung der Beihilfen von Unternehmen verlangt wird, denen keine Vorbescheide erteilt worden sind, und zum anderen die Rückforderung eines Betrags in Höhe der ersparten Steuern des Begünstigten verlangt wird, ohne Belgien zu gestatten, eine effektive Anpassung nach oben, die eine andere Steuerverwaltung tatsächlich vorgenommen hat, zu berücksichtigen;

–        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

27      Die Kommission beantragt,

–        die Klagen abzuweisen;

–        den Klägerinnen die Kosten aufzuerlegen.

III. Rechtliche Würdigung

28      Die vorliegenden Rechtssachen sind nach Anhörung der Parteien gemäß Art. 68 Abs. 1 der Verfahrensordnung zu gemeinsamer das Verfahren beendender Entscheidung zu verbinden.

A.      Zur Situation von Celio International

29      In der Klageschrift und unter der Überschrift „Zulässigkeit“ macht Celio International in der Rechtssache T‑832/16 geltend, dass sie vom angefochtenen Beschluss, der sich ausschließlich auf Steuervorbescheide beziehe, die die Gewinnüberschüsse beträfen, nicht betroffen sei, da sie keinen Steuervorbescheid erhalten habe. Die Vorabverständigung über die Preise, die sie mit der belgischen Steuerverwaltung geschlossen habe, sei nämlich kein Steuervorbescheid betreffend Gewinnüberschüsse.

30      Erstens ist festzustellen, dass Celio International in der Liste im Anhang des angefochtenen Beschlusses tatsächlich als Begünstigte der fraglichen Regelung aufgeführt ist, obwohl diese Liste von der Kommission „nur als Liste zu Informationszwecken“ vorgelegt wird.

31      Zweitens hat der Gerichtshof im Rechtsmittelurteil darauf hingewiesen, dass sich die Kommission bei einer Beihilferegelung darauf beschränken konnte, ihre Merkmale zu untersuchen, um zu würdigen, ob diese Regelung den Beihilfeempfängern einen selektiven Vorteil gegenüber ihren Wettbewerbern sicherte und so beschaffen war, dass sie ihrem Wesen nach den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigte. So braucht die Kommission in einem Beschluss über eine solche Regelung keine Analyse der im Einzelfall auf der Grundlage einer solchen Regelung gewährten Beihilfe durchzuführen (Rechtsmittelurteil, Rn. 77). Daher kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, die konkrete Situation von Celio International insbesondere in Bezug auf die Vorabverständigung über die Verrechnungspreise, die sie mit den belgischen Steuerbehörden geschlossen hat, nicht berücksichtigt zu haben.

32      Drittens und aus denselben Gründen kann der angefochtene Beschluss nicht deshalb als unzureichend begründet angesehen werden, weil er keine spezifische Antwort auf die Stellungnahme von Celio International zu ihrer konkreten Situation vorgesehen hat.

33      Viertens kann jedenfalls in Anbetracht der von Celio International selbst vorgenommenen Beschreibung der Vorabverständigung über die Verrechnungspreise, insbesondere in ihrer im Rahmen des Verwaltungsverfahrens eingereichten Stellungnahme, davon ausgegangen werden, dass diese Vorabverständigung zwischen der Behörde für Steuervorbescheide und Celio International darauf beruhte, dass sie zu einem multinationalen Konzern gehörte und zentral eine Anzahl von Funktionen für den gesamte Konzern ausübte. Diese Verständigung sah im Wesentlichen vor, dass Celio International in jedem Steuerjahr nach ihrer Annahme und nach Maßgabe der Ergebnisse der Transaktionen mit anderen Unternehmen desselben Konzerns auf Gewinne besteuert werde, die einer bestimmten Betriebsspanne entsprechen. So wurde darauf hingewiesen, dass, wenn die erzielten Gewinne von Celio International unter dieser Betriebsspanne lägen, für die Berechnung ihrer steuerpflichtigen Gewinne eine positive Anpassung der Gewinne gemäß Art. 185 § 2 Buchst. a des CIR 92 vorgenommen werde, während eine negative Anpassung gemäß Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vorgenommen werde, wenn die erzielten Gewinne diese Schwelle überschritten. Die letztgenannte negative Anpassung war nicht von der Feststellung einer positiven Primäranpassung in einem anderen Mitgliedstaat abhängig.

34      Da die fragliche Vorabverständigung eine negative Anpassung vorsah, wenn die von Celio International tatsächlich erzielten Gewinne einen hypothetischen Gewinn überstiegen, der einer bestimmten Betriebsspanne entsprach, wurde daher nach der von der Kommission im angefochtenen Beschluss vertretenen Auffassung eine Steuerbefreiung für Gewinne gewährt, die einen solchen hypothetischen Gewinn überstiegen.

35      Unter diesen Umständen kann das Vorbringen von Celio International, ihre Situation falle nicht in den Anwendungsbereich des angefochtenen Beschlusses, dem angefochtenen Beschluss nicht entgegengehalten werden, soweit er eine Beihilferegelung betrifft. Jedenfalls ist es unbegründet.

B.      Zur Begründetheit

36      Die Klägerinnen stützen ihre Klagen auf der Grundlage nahezu identischer Klageschriften auf vier Klagegründe. Der erste betrifft einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit der angefochtene Beschluss das Vorliegen einer Beihilferegelung feststelle. Der zweite betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, da der Beschluss die fragliche Regelung als selektive Maßnahme einstufe. Der dritte betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, da die Kommission festgestellt habe, dass durch die fragliche Regelung ein Vorteil gewährt werde. Der vierte, hilfsweise geltend gemachte Klagegrund betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit der angefochtene Beschluss dem Königreich Belgien aufgegeben habe, den Betrag der Beihilfe zurückzufordern.

37      Da der Gerichtshof im Rechtsmittelurteil bereits über den ersten Klagegrund von Magnetrol International in der Rechtssache T‑263/16 entschieden hat, hat sich das Gericht in der Rechtssache T‑263/16 RENV nicht mehr zu diesem Klagegrund zu äußern. In den anderen Rechtssachen gehört dieser Klagegrund, mit dem die von der Kommission getroffene Feststellung des Vorliegens einer Beihilferegelung beanstandet wird, immer noch zu den Rechtsstreitigkeiten, über die das Gericht zu entscheiden hat, da er nicht förmlich zurückgenommen wurde.

1.      Zum ersten Klagegrund in den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 betreffend einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit der angefochtene Beschluss das Vorliegen einer Beihilferegelung feststelle

38      In den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 wird im Wesentlichen geltend gemacht, dass der angefochtene Beschluss nicht das Vorliegen einer Beihilferegelung im Sinne von Art. 1 Buchst. d der Verordnung 2015/1589 belege und dass jedenfalls die Schlussfolgerung zum Vorliegen einer Beihilferegelung auf einer unzureichenden und widersprüchlichen Begründung beruhe.

39      Nach Ansicht der Kommission ist dieser Klagegrund zurückzuweisen.

40      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rechtsmittelurteil den von Magnetrol International geltend gemachten Klagegrund, der auf eine fehlerhafte Schlussfolgerung hinsichtlich des Vorhandenseins einer Beihilferegelung im vorliegenden Fall gestützt wurde, als unbegründet zurückgewiesen hat.

41      Unter diesen Umständen ist, mit dem Gerichtshof im Rechtsmittelurteil, der erste Klagegrund in den Rechtssachen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 zurückzuweisen, da er mit dem von Magnetrol International in der Rechtssache T‑263/16 geltend gemachten identisch ist.

2.      Zum zweiten Klagegrund, soweit er einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler betrifft, da der angefochtene Beschluss im Rahmen der Hauptargumentation der Kommission die fragliche Regelung als selektive Maßnahme einstufe

42      Der zweite Klagegrund betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler. Im Rahmen dieses Klagegrundes machen die Klägerinnen gegen die Hauptargumentation der Kommission zum Vorliegen eines selektiven Vorteils im Wesentlichen geltend, die Kommission habe zu Unrecht die Begriffe „Vorteil“ und „Selektivität“ verwechselt und nicht nachgewiesen, dass die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse eine selektive Maßnahme darstelle, die in einer unterschiedlichen Behandlung von Unternehmen bestehe, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, und dass die fragliche Regelung daher selektiv sei.

43      Nach Ansicht der Kommission ist der von den Klägerinnen geltend gemachte Klagegrund zurückzuweisen.

a)      Zur gemeinsamen Prüfung der Begriffe „Vorteil“ und „Selektivität“

44      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Begründung eines von der Kommission erlassenen Rechtsakts es den Betroffenen ermöglichen muss, Kenntnis von den Gründen für die getroffene Maßnahme zu erlangen, damit sie ihre Rechte verteidigen und prüfen können, ob die Entscheidung in der Sache begründet ist oder nicht, und dass der Unionsrichter die ihm obliegende Rechtmäßigkeitskontrolle wahrnehmen kann. In der Begründung brauchen nicht alle tatsächlich und rechtlich einschlägigen Aspekte genannt zu werden, da die Frage, ob die Begründung eines Rechtsakts den Erfordernissen von Art. 296 AEUV genügt, nicht nur anhand ihres Wortlauts zu beurteilen ist, sondern auch anhand ihres Kontexts sowie sämtlicher Rechtsvorschriften auf dem betreffenden Gebiet (Urteile vom 15. Juni 2005, Corsica Ferries France/Kommission, T‑349/03, EU:T:2005:221, Rn. 62 bis 63, vom 16. Oktober 2014, Eurallumina/Kommission, T‑308/11, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:894, Rn. 44, und vom 6. Mai 2019, Scor/Kommission, T‑135/17, nicht veröffentlicht, EU:T:2019:287, Rn. 80).

45      Außerdem ist festzustellen, dass bei der Prüfung der in Art. 107 Abs. 1 AEUV genannten Voraussetzungen dafür, dass eine Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt, darunter die des Vorliegens eines selektiven Vorteils, der Begriff „Vorteil“ und „Selektivität“ zwei unterschiedliche Kriterien darstellen. In Bezug auf den Vorteil muss die Kommission nachweisen, dass die Maßnahme die finanzielle Lage des Begünstigten verbessert (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission, 173/73, EU:C:1974:71, Rn. 33). Was hingegen die Selektivität angeht, muss die Kommission nachweisen, dass der Vorteil anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das Ziel des Bezugssystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, nicht zugutekommt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a., C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 49).

46      Insoweit muss nach der Rechtsprechung das aus Art. 107 Abs. 1 AEUV folgende Erfordernis der Selektivität klar vom begleitenden Nachweis eines wirtschaftlichen Vorteils unterschieden werden, so dass die Kommission, wenn sie das Vorliegen eines Vorteils – in einem weiten Sinne – entdeckt hat, der sich unmittelbar oder mittelbar aus einer bestimmten Maßnahme ergibt, weiterhin noch nachweisen muss, dass dieser Vorteil spezifisch einem oder mehreren Unternehmen zugutekommt (Urteil vom 4. Juni 2015, Kommission/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, Rn. 59).

47      Es ist jedoch klarzustellen, dass diese beiden Kriterien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zusammen als „dritte Bedingung“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV geprüft werden können, die das Vorliegen eines „selektiven Vorteils“ betrifft (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Juni 2016, Belgien/Kommission, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, Rn. 32).

48      Im angefochtenen Beschluss finden sich die Erwägungen der Kommission zum Vorteil im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils, nämlich in Abschnitt 6.3 („Vorliegen eines selektiven Vorteils“). In diesem Rahmen hat die Kommission tatsächlich das Kriterium des Vorteils geprüft.

49      Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 125. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass die von den belgischen Steuerbehörden angewandte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse im Körperschaftsteuersystem in Belgien nicht vorgesehen sei. Außerdem hob die Kommission im 126. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervor, dass bei der Berechnung dieser Befreiung der vom belgischen Unternehmen tatsächlich erzielte Gesamtgewinn und die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen außer Betracht gelassen würden. Im 127. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses wies sie darauf hin, dass das belgische System zwar besondere Bestimmungen für Konzerne vorsehe, dass diese aber eher darauf abzielten, Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, mit eigenständigen Unternehmen auf eine gleiche Stufe zu stellen.

50      In diesem Rahmen wies die Kommission im 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses darauf hin, dass nach dem belgischen Körperschaftsteuersystem die Konzernunternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv seien, auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn, besteuert würden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen Gewinns, weshalb die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden belgischen Unternehmen eines Konzerns einen Vorteil gewähre.

51      Im 135. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses erinnerte die Kommission an die Rechtsprechung, nach der ein wirtschaftlicher Vorteil gewährt werden kann, indem die Steuerlast eines Unternehmens verringert wird, und insbesondere, indem die Steuerbemessungsgrundlage oder der Betrag der zu entrichtenden Steuer verringert wird. Im vorliegenden Fall ermögliche es die fragliche Regelung den durch die Steuervorbescheide begünstigten Gesellschaften, ihre in Belgien zu entrichtende Steuer zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von ihrem tatsächlich erzielten Gewinn abzögen. Dieser Mehrgewinn werde durch eine Schätzung des hypothetischen durchschnittlichen Gewinns vergleichbarer eigenständiger Unternehmen berechnet, so dass die Differenz zwischen dem tatsächlich erzielten Gewinn und dem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung angegeben werde, der die Grundlage für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage bilde, die für die fünf Jahre der Anwendung des Steuervorbescheids gewährt werde. Da diese Steuerbemessungsgrundlage, die auf diese Weise anhand der nach der fraglichen Regelung erteilten Steuervorbescheide berechnet worden sei, niedriger gewesen sei als die Steuerbemessungsgrundlage ohne diese Steuervorbescheide, hätte sich daraus ein Vorteil ergeben.

52      Aus den oben in den Rn. 49 bis 51 hervorgehobenen Erwägungsgründen des angefochtenen Beschlusses geht folglich hervor, dass der von der Kommission festgestellte Vorteil in der Nichtbesteuerung der Gewinnüberschüsse der begünstigten Gesellschaften und in der Besteuerung von deren Gewinnen bestand, die auf der Grundlage eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns berechnet wurden, der gemäß den Steuervorbescheiden im Rahmen der fraglichen Regelung den von diesen Unternehmen erzielten Gesamtgewinn und die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen außer Acht ließ. Nach Ansicht der Kommission stellt eine solche Besteuerung eine Verringerung der Steuerlast der durch die Regelung Begünstigten gegenüber der Belastung dar, die sich aus einer normalen Besteuerung im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien ergeben hätte, die sich auf die Gesamtheit der tatsächlich erzielten Gewinne nach Anwendung der gesetzlich vorgesehenen Anpassungen bezogen hätte.

53      Sodann findet sich die eigentliche Prüfung der Selektivität dieses Vorteils zum einen in den Erwägungsgründen 136 bis 141 des angefochtenen Beschlusses in Abschnitt 6.3.2.1 dieses Beschlusses bezüglich der Hauptargumentation der Kommission zur Selektivität, die auf das Vorliegen einer Abweichung von dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien gestützt ist. Zum anderen wird die Selektivität des Vorteils, der in der Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse besteht, auch in den Erwägungsgründen 152 bis 170 des angefochtenen Beschlusses in Abschnitt 6.3.2.2 dieses Beschlusses in Bezug auf die von der Kommission hilfsweise dargelegte Argumentation zur Selektivität geprüft, die auf das Vorliegen einer Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz gestützt wird.

54      Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Rechtfertigungen, die die Kommission für ihre Feststellungen zum Vorliegen eines Vorteils und zur Selektivität dieses Vorteils anführt, den oben in Rn. 44 genannten Anforderungen an die Begründungspflicht genügen.

55      Die Tatsache, dass die Analyse des Vorteils in formaler Hinsicht in einen Abschnitt eingefügt wurde, der auch die Prüfung der Selektivität umfasst, lässt daher nicht erkennen, dass die beiden Begriffe nicht in der Sache geprüft worden sind, da das Vorliegen eines Vorteils und das Vorliegen seines selektiven Charakters tatsächlich geprüft werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. September 2019, Niederlande u. a./Kommission, T‑760/15 und T‑636/16, EU:T:2019:669, Rn. 129). Folglich sind die Rügen der Klägerinnen, mit denen ein Rechtsfehler und ein offensichtlicher Beurteilungsfehler aufgrund einer solchen gemeinsamen Prüfung geltend gemacht werden, zurückzuweisen.

b)      Zum Vorliegen eines durch die fragliche Regelung gewährten selektiven Vorteils

56      Die Klägerinnen, insoweit unterstützt durch die Streithelferinnen in der Rechtssache T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB und ZF CV Systems Europe, machen im Wesentlichen geltend, dass die Kommission nicht nachgewiesen habe, dass die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse eine fehlerhafte Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 durch die belgischen Steuerbehörden und folglich eine Abweichung vom Bezugssystem darstelle, und dass eine solche Anwendung zu einer Ungleichbehandlung von Gesellschaften führe, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. Sie habe daher nicht nachweisen können, dass die fragliche Regelung selektiv sei.

57      So machen die Klägerinnen geltend, dass die Kommission im Rahmen der Hauptargumentation erstens das Bezugssystem falsch definiert habe, indem sie das Ziel des Steuersystems als Teil der normalen Besteuerung berücksichtigt habe. Außerdem habe die Kommission zu Unrecht ihre eigene Auslegung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 als normale Besteuerung nach dieser Bestimmung berücksichtigt. Zweitens habe die Kommission zu Unrecht angenommen, dass die belgischen Steuerbehörden diese Bestimmung contra legem angewandt hätten. Drittens machen die Klägerinnen geltend, die Kommission sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die fragliche Regelung zu einer unterschiedlichen Behandlung von Wirtschaftsteilnehmern führe, die sich im Hinblick auf die Ziele der in Rede stehenden Vorschriften in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.

1)      Zum Bezugssystem

58      Im Licht der neueren Rechtsprechung zu staatlichen Beihilfen werfen die Klägerinnen der Kommission vor, mehrere Fehler bei ihrer Beurteilung des Bezugssystems begangen zu haben, auf die sie ihre Prüfung der Selektivität der fraglichen Regelung gestützt habe. Diese Fehler bezögen sich auf die Einbeziehung des Ziels des Steuersystems in die Definition des Bezugssystems und auf die fehlerhafte Auslegung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, der Teil dieses Bezugssystems sei.

59      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Bestimmung des Bezugssystems im Fall von steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nur in Bezug auf eine sogenannte „normale“ Besteuerung festgestellt werden kann. Somit hängt die Bestimmung aller Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, von der vorherigen Definition der rechtlichen Regelung ab, im Hinblick auf deren Ziel gegebenenfalls die Vergleichbarkeit der jeweiligen tatsächlichen und rechtlichen Situation der durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen und der durch sie nicht begünstigten Unternehmen zu prüfen ist (vgl. Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 69 und die dort angeführte Rechtsprechung).

60      In diesem Zusammenhang ist entschieden worden, dass sich die Bestimmung des Bezugssystems, die nach einer kontradiktorischen Erörterung mit dem betreffenden Mitgliedstaat erfolgen muss, aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben muss (Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 62 und die dort angeführte Rechtsprechung).

61      Außerdem dürfen nach ständiger Rechtsprechung zwar die Mitgliedstaaten keine steuerliche Maßnahme erlassen, die eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen kann, doch ist es außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, der betreffende Mitgliedstaat, der in Wahrnehmung seiner eigenen Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern aufgrund seiner Steuerautonomie die grundlegenden Merkmale der Steuer bestimmt, die grundsätzlich das „normale“ Bezugssystem oder die „normale“ Steuerregelung definieren, anhand deren die Voraussetzung der Selektivität zu prüfen ist. Dies gilt insbesondere für die Festlegung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und des Steuertatbestands (vgl. Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 65 und 73 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

62      Daraus folgt, dass bei der Bestimmung des Bezugssystems im Bereich der direkten Steuern nur das im betreffenden Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht zu berücksichtigen ist. Diese Bestimmung ist wiederum eine unerlässliche Voraussetzung für die Beurteilung nicht nur der Frage, ob ein Vorteil vorliegt, sondern auch der Frage, ob dieser selektiv ist.

63      Außerdem hat die Kommission für die Feststellung, ob eine steuerliche Maßnahme einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft hat, nach einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Aufbaus und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften einen Vergleich mit dem im betreffenden Mitgliedstaat normalerweise geltenden Steuersystem vorzunehmen. Bei der Prüfung der Frage, ob ein selektiver Steuervorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt, und der Feststellung, welche Steuerbelastung ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat, dürfen daher Parameter und Regeln, die außerhalb des fraglichen nationalen Steuersystems liegen, nicht berücksichtigt werden, es sei denn, das nationale Steuersystem bezieht sich ausdrücklich darauf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 92 und 96).

64      Im vorliegenden Fall hat die Kommission in den Erwägungsgründen 121 bis 129 des angefochtenen Beschlusses ihren Standpunkt zum Bezugssystem dargelegt.

65      So hat die Kommission in den Erwägungsgründen 121 und 122 des angefochtenen Beschlusses ausgeführt, dass das Bezugssystem das allgemeinrechtliche System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen sei, das im belgischen Körperschaftsteuersystem vorgesehen sei, dessen Zielsetzung die Besteuerung der Gewinne aller der Steuerpflicht in Belgien unterliegenden Unternehmen sei. Das Körperschaftsteuersystem in Belgien gelte für gebietsansässige belgische Unternehmen sowie für belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen. Nach Art. 185 § 1 des CIR 92 seien gebietsansässige belgische Unternehmen zur Bezahlung von Körperschaftsteuer auf den Gesamtbetrag der erzielten Gewinne verpflichtet, außer es finde ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Außerdem unterlägen nach den Art. 227 und 229 des CIR 92 gebietsfremde Unternehmen der Körperschaftsteuer nur für bestimmte spezifische Arten von Einkünften aus belgischer Quelle. Im Übrigen sei in beiden Fällen die belgische Körperschaftsteuer auf den Gesamtgewinn zu entrichten, dessen Festlegung nach den Vorschriften zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne gemäß Art. 24 des CIR 92 erfolge. Nach Art. 185 § 1 des CIR 92 in Verbindung mit den Art. 1, 24, 183, 227 und 229 des CIR 92 entspreche der Gesamtgewinn den Einkünften der Unternehmen abzüglich den abzugsfähigen Kosten, die im Allgemeinen in der Buchführung erfasst seien, so dass der tatsächlich erzielte Gewinn den Ausgangspunkt für die Berechnung des steuerpflichtigen Gesamtgewinns bilde, unbeschadet der Anwendung der im Körperschaftsteuersystem in Belgien vorgesehenen positiven und negativen Anpassungen in einem zweiten Schritt.

66      Was erstens die Einbeziehung des Ziels des Steuersystems in die Definition des Bezugssystems betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass das Ziel des Bezugssystems von der Kommission im Rahmen dieser Definition tatsächlich angesprochen wird. Entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen, unter Berufung auf die Schlussanträge des Generalanwalts Pikamäe in der Rechtssache Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), bedeutet jedoch der Umstand allein, dass die Kommission das Ziel des Bezugssystems angeführt hat, nicht, dass die Kommission die Selektivität der fraglichen Regelung allein anhand des fraglichen Ziels geprüft hätte.

67      Insoweit geht aus den Erwägungsgründen 121 und 122 des angefochtenen Beschlusses hervor, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugssystems die Bestimmungen des CIR 92, die für die Zwecke der belgischen Körperschaftsteuer anwendbar waren, berücksichtigt und auf die detaillierte Beschreibung dieser Bestimmungen in Abschnitt 2 des angefochtenen Beschlusses verwiesen hat. Die Kommission hat daher das Bezugssystem nicht im Hinblick auf das Ziel des belgischen Steuersystems bestimmt.

68      Außerdem ist auf die oben in Rn. 45 angeführte ständige Rechtsprechung hinzuweisen, wonach im Rahmen der Prüfung der Selektivität das Ziel des Bezugssystems für den Vergleich der Situation der von der fraglichen Maßnahme betroffenen Wirtschaftsteilnehmer mit der der anderen Wirtschaftsteilnehmer relevant ist. Für diesen Vergleich wurde in den Erwägungsgründen 122 und 129 des angefochtenen Beschlusses auf das Ziel des Bezugssystems hingewiesen.

69      Im Übrigen geht aus Abschnitt 6.3.2.1 des angefochtenen Beschlusses hervor, dass die Kommission geprüft hat, inwieweit die Anwendung von Art. 185 § 2 des CIR 92, die die belgischen Steuerbehörden im Rahmen der Steuervorbescheide vorgenommen haben, vom Körperschaftsteuersystem in Belgien abweicht, das in Abschnitt 6.3.1 des angefochtenen Beschlusses beschrieben wird, der auf Abschnitt 2 dieses Beschlusses verweist, in dem die Bestimmungen des CIR 92 über das Körperschaftsteuersystem in Belgien dargelegt werden. Daher hat die Kommission entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen gerade in Bezug auf die Bestimmungen des anwendbaren belgischen Steuerrechts, darunter Art. 185 § 2 des CIR 92, geprüft, ob deren Anwendung durch die belgischen Steuerbehörden davon abweicht.

70      Was zweitens die behauptete fehlerhafte Auslegung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 betrifft, werfen die Klägerinnen, insoweit unterstützt durch die Streithelferinnen, der Kommission vor, davon ausgegangen zu sein, dass der steuerpflichtige Gewinn auf dem erzielten Gesamtgewinn der der Steuer unterliegenden Unternehmen beruhe, obwohl der steuerpflichtige Gewinn nach belgischem Steuerrecht bei verbundenen Unternehmen unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und unter Berücksichtigung der insoweit vorgesehenen positiven und negativen Anpassungen zu bestimmen sei.

71      Als Erstes ist darauf hinzuweisen, dass, wie die Kommission im 122. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zutreffend ausgeführt hat, die steuerpflichtigen Einkünfte in Belgien für steuerliche Zwecke insbesondere die Gewinne gemäß Art. 24 des CIR 92 im Abschnitt über die Steuer der natürlichen Personen umfassen.

72      Art. 24 des CIR 92 sieht vor, dass die steuerpflichtigen Einkünfte von Industrie‑, Handels- und Landwirtschaftsunternehmen alle Einkünfte aus unternehmerischen Tätigkeiten umfassen, wie z. B. die Gewinne aus „allen Verrichtungen, die durch die Niederlassungen dieser Unternehmen oder durch deren Zutun durchgeführt werden“, und aus „Wertsteigerungen der Aktiva… und Wertminderungen der Passiva … , wenn diese Mehr- oder Minderwerte verwirklicht oder in der Buchhaltung oder dem Jahresabschluss aufgezeichnet wurden“.

73      Außerdem verweist der 122. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses auf Art. 183 und Art. 185 § 1 des CIR 92. Nach Art. 183 des CIR 92 sind Einkünfte, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, hinsichtlich ihrer Art die gleichen wie die, die in Bezug auf die Steuer der natürlichen Personen vorgesehen sind; deren Berechnung beruht auf dem Grundsatz, dass das steuerpflichtige Einkommen aus der Gesamtheit der Nettoeinkünfte, darunter die Gewinne, abzüglich der abzugsfähigen Ausgaben besteht. Im Übrigen sind Gesellschaften nach Art. 185 § 1 des CIR 92 in Bezug auf den Gesamtbetrag der Gewinne steuerpflichtig.

74      Daraus folgt, dass nach den Bestimmungen des CIR 92 für die Zwecke der Körperschaftsteuer die Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte auf der Grundlage aller Gewinne erfolgt, die von den in Belgien steuerpflichtigen Unternehmen erzielt oder verbucht werden, auf die die gesetzlich vorgesehenen Abzüge anwendbar sind.

75      Als Zweites hat die Kommission entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen und der Streithelferinnen nicht außer Acht gelassen, dass bei Gewinnen aus Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen Anpassungen zur Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne des in Belgien steuerpflichtigen Unternehmens vorzunehmen waren.

76      Zwar heißt es im 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses, dass im Rahmen des von dem Körperschaftsteuersystem in Belgien vorgesehenen allgemeinen Besteuerungssystems der Gewinne von Unternehmen in Belgien der Steuer unterliegende Unternehmen auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn, besteuert werden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen Gewinns.

77      Diese Feststellung bedeutet jedoch nicht, dass die Kommission die im belgischen Körperschaftsteuersystem vorgesehenen Anpassungen nicht berücksichtigt hätte. Insbesondere im 123. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hat die Kommission nämlich anerkannt, dass gerade nach dem Wortlaut von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns eines belgischen Unternehmens die Möglichkeit bestehe, negative Anpassungen vorzunehmen, wenn ein Teil des Gewinns dieses Unternehmens auch in den steuerpflichtigen Gewinn eines verbundenen ausländischen Unternehmens einbezogen werde.

78      So bedeutet zum einen der von der Kommission im angefochtenen Beschluss eingenommene Standpunkt entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen nicht, dass jeder Gewinn, der von in Belgien der Steuer unterliegenden Unternehmen erzielt wird, von den belgischen Steuerbehörden besteuert werden muss, ohne dass auf die in der Buchführung dieser Unternehmen erfassten Gewinne Anpassungen angewandt werden können. Die Kommission selbst berücksichtigt nämlich, dass der erzielte Gesamtgewinn die Grundlage für die Berechnung bildet, zu der im allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien Anpassungen vorgesehen sind.

79      Zum anderen geht aus dem 68. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervor, dass die Kommission dem Königreich Belgien nicht vorwirft, Anpassungen im Allgemeinen vorzunehmen, sondern nur die negativen Anpassungen im Rahmen der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse als contra legem ansieht.

80      Was als Drittes die Einstufung als Steuerbefreiung betrifft, die von der Kommission herangezogen wurde, um das System der Gewinnüberschüsse nach der fraglichen Regelung zu definieren, steht fest, dass dieses System von den belgischen Steuerbehörden selbst als „Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse“ beschrieben wurde, die in der Besteuerung nur eines Teils der Gewinne besteht, wie er vom fraglichen Unternehmen mit der Behörde für Steuervorbescheide definiert wurde. Somit wird ein Teil der Gewinne, der auf der Grundlage des im Steuervorbescheid vorgesehenen Prozentsatzes als Mehrgewinn angesehen wird, für jedes Steuerjahr während der Geltungsdauer des Steuervorbescheids von der Steuerbemessungsgrundlage der betreffenden Gesellschaft ausgenommen, und zwar unabhängig von der Art und der Höhe der von dieser Gesellschaft erzielten Gewinne. Ein solches System kann entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen und der Streithelferinnen schwerlich als bloße „Anpassung“ eingestuft werden. Der Kommission kann daher nicht vorgeworfen werden, die Regelung für Gewinnüberschüsse als Steuerbefreiung bezeichnet zu haben.

81      Unter diesen Umständen kann das Vorbringen der Klägerinnen zur Einbeziehung des Ziels des Steuersystems in die Definition des Bezugssystems und zur fehlerhaften Auslegung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, der Teil dieses Bezugssystems sei, die von der Kommission im angefochtenen Beschluss vorgenommene Bestimmung des Bezugssystems nicht entkräften.

2)      Zum Vorliegen einer Abweichung vom Bezugssystem aufgrund der Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 durch die belgischen Steuerbehörden

82      Die Klägerinnen werfen der Kommission im Wesentlichen vor, zu Unrecht angenommen zu haben, dass die belgischen Steuerbehörden Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 contra legem angewandt hätten, und daraus eine Abweichung vom Bezugssystem abgeleitet zu haben.

83      Insoweit ist auf die Rechtsprechung hinzuweisen, wonach im Rahmen der Prüfung der Selektivität einer steuerlichen Maßnahme, nachdem in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung, also das Bezugssystem, ermittelt und geprüft worden ist, dann in einem zweiten Schritt zu beurteilen und festzustellen ist, ob der mit der fraglichen Steuermaßnahme gewährte Vorteil selektiv ist, wenn nämlich dargetan wird, dass diese Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (vgl. Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a., C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).

84      Es ist daran zu erinnern, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 123 bis 128 des angefochtenen Beschlusses erläuterte, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse kein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems sei.

85      Außerdem vertrat die Kommission in Abschnitt 6.3.2.1 des angefochtenen Beschlusses in erster Linie die Auffassung, dass die belgische Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien abweiche, da dieses vorsehe, dass die Unternehmen auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. ihres tatsächlich erzielten Gewinns, besteuert würden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns, der den von diesen Unternehmen erzielten Gesamtgewinn und die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen außer Acht lasse.

86      Zunächst ist, wie die Kommission im 125. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zutreffend ausgeführt hat, festzustellen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, wie sie von den belgischen Steuerbehörden praktiziert wird, durch keine Bestimmung des CIR 92 vorgeschrieben ist.

87      Es ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission ihre Analyse von Art. 185 § 2 des CIR 92 auf den Wortlaut dieser Bestimmung und die Begleittexte zu ihrem Inkrafttreten gestützt hat. In den Erwägungsgründen 29 bis 38 des angefochtenen Beschlusses hat die Kommission nämlich erstens den Wortlaut von Art. 185 § 2 des CIR 92, der durch das Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 und des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 (Moniteur belge vom 9. Juli 2004, S. 54623, im Folgenden: Gesetz vom 21. Juni 2004) eingeführt wurde, zweitens die Begründung im Entwurf dieses Gesetzes, den die belgische Regierung am 30. April 2004 der belgischen Abgeordnetenkammer vorgelegt hatte (im Folgenden: Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004), und drittens das Rundschreiben vom 4. Juli 2006 betreffend Art. 185 § 2 des CIR 92 (im Folgenden: Verwaltungsrundschreiben vom 4. Juli 2006) eingehend dargestellt.

88      Art. 185 § 2 des CIR 92, auf den im 29. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses Bezug genommen wird, lautet nämlich in seiner im vorliegenden Fall anwendbaren Fassung wie folgt:

„Unbeschadet des Absatzes 2 gilt für zwei Gesellschaften, die Teil einer multinationalen Gruppe verbundener Gesellschaften sind, und in Bezug auf ihre gegenseitigen grenzüberschreitenden Beziehungen:

…

b)      Wenn in die Gewinne einer Gesellschaft Gewinne einbezogen werden, die ebenfalls in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen werden, und wenn die derart einbezogenen Gewinne Gewinne sind, die die andere Gesellschaft erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Gesellschaften vereinbarten Bedingungen denen entsprächen, die unabhängige Gesellschaften miteinander vereinbart hätten, werden die Gewinne der ersten Gesellschaft entsprechend angepasst.

Unterabsatz 1 wird mittels Vorbescheid angewandt, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (90/436) vom 23. Juli 1990 und der internationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.“

89      Sodann heißt es in der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, auf die im 34. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses Bezug genommen wird, dass Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 eine angemessene korrespondierende Anpassung vorsehe, um eine (mögliche) Doppelbesteuerung zu verhindern oder zu unterbinden, und dass eine korrespondierende Anpassung nur vorzunehmen sei, wenn die Steuerverwaltung oder die Behörde für Steuervorbescheide der Auffassung sei, dass die Primäranpassung dem Grundsatz und der Höhe nach gerechtfertigt sei.

90      Im Übrigen stellt die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 klar, dass diese Bestimmung nicht anwendbar sei, wenn der in dem Partnerstaat erzielte Gewinn so erhöht werde, dass er höher sei als derjenige, der im Fall der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erlangt würde, da die belgischen Steuerbehörden nicht verpflichtet seien, die Folgen einer willkürlichen oder einseitigen Anpassung im Partnerstaat zu akzeptieren.

91      Schließlich wiederholt das Verwaltungsrundschreiben vom 4. Juli 2006, auf das im 38. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses Bezug genommen wird, die Feststellung, dass eine solche negative Anpassung keine Anwendung findet, wenn die von einer anderen Rechtsordnung vorgenommene positive primäre Anpassung überhöht ist. Im Übrigen übernimmt dieses Rundschreiben weitgehend den Wortlaut der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, in dem darauf hingewiesen wird, dass die entsprechende negative Anpassung ihren Sinn im Fremdvergleichsgrundsatz habe, dass sie die Verhinderung oder Unterbindung einer (möglichen) Doppelbesteuerung bezwecke und dass sie in geeigneter Weise vorzunehmen sei, d. h., dass die belgischen Steuerbehörden diese Anpassung nur vornehmen dürften, wenn sie dem Grundsatz und der Höhe nach gerechtfertigt sei.

92      Folglich geht aus dem Wortlaut von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 hervor, dass die negative Anpassung im Rahmen der grenzüberschreitenden Beziehungen zwischen zwei verbundenen Gesellschaften vorgesehen ist und in dem Sinne wechselseitig sein muss, dass sie nur unter der Voraussetzung anwendbar ist, dass die Gewinne, die Gegenstand der Anpassung sind, ebenfalls in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen werden, und die Gewinne, die derart einbezogen werden, Gewinne sind, die die andere Gesellschaft erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Gesellschaften vereinbarten Bedingungen denen entsprächen, die unabhängige Gesellschaften miteinander vereinbart hätten.

93      Diese Feststellung wird sowohl durch die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 als auch durch das Verwaltungsrundschreiben vom 4. Juli 2006 bestätigt, in denen hervorgehoben wird, dass die korrespondierende Anpassung dem Grundsatz und der Höhe nach angemessen sein muss und dass diese Anpassung nicht vorgenommen wird, wenn die in einem anderen Staat erzielten Gewinne so erhöht werden, dass sie höher sind als diejenigen, die in Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erzielt worden wären. In diesen Texten heißt es nämlich, dass die in Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vorgesehene negative Anpassung eine Korrelation zwischen den in Belgien nach unten angepassten Gewinnen und den Gewinnen erfordert, die bei einem anderen Konzernunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat einbezogen worden sind.

94      Außerdem nehmen diese Texte zwar auf das Ziel Bezug, eine mögliche Doppelbesteuerung zu vermeiden, doch kann diese Erwähnung nicht die ausdrücklich in Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vorgesehene Voraussetzung beseitigen, dass die anzupassenden Gewinne auch in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen worden sein müssen und dass diese derart einbezogenen Gewinne solche sind, die die andere Gesellschaft erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Gesellschaften vereinbarten Bedingungen denen entsprächen, die unabhängige Gesellschaften miteinander vereinbart hätten. Somit ist die in Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vorgesehene Anpassung nicht an die Bedingung geknüpft, dass die anzupassenden Gewinne tatsächlich in einem anderen Staat besteuert wurden. Die Anwendung dieser Bestimmung setzt lediglich voraus, dass die anzupassenden Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen worden sein müssen und dass diese Gewinne solche sind, die erzielt worden wären, wenn die hinsichtlich ihrer Beziehungen vereinbarten Bedingungen denen entsprächen, die unabhängige Gesellschaften miteinander vereinbart hätten. Gerade wenn nämlich die Gewinne eines belgischen Unternehmens auch in die Gewinne einer anderen Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat einbezogen sind, kann die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung bestehen.

95      Dagegen sieht die von den belgischen Steuerbehörden angewandte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine negative Anpassung der Gewinne vor, ohne dass die in Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt wären.

96      Diese Regelung, wie sie von der Kommission in den Erwägungsgründen 13 bis 22 des angefochtenen Beschlusses beschrieben wurde, bestand im Wesentlichen in einer abstrakten einseitigen Steuerbefreiung eines bestimmten Teils oder eines bestimmten Prozentsatzes des tatsächlich erzielten Gewinns eines belgischen Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört.

97      Außerdem hat die Kommission in den Erwägungsgründen 39 bis 42 des angefochtenen Beschlusses die Antworten des Finanzministers auf parlamentarische Anfragen zur Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 vom 13. April 2005, vom 11. April 2007 und vom 6. Januar 2015 berücksichtigt. Diese Antworten legen die Verwaltungspraxis der belgischen Steuerbehörden in Bezug auf Gewinnüberschüsse dar.

98      Aus diesen Antworten geht hervor, dass im Rahmen der von den belgischen Steuerbehörden angewandten Regelung für Gewinnüberschüsse die negative Anpassung der Gewinne, mit der diese Gewinnüberschüsse von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden konnten, nicht davon abhing, dass die befreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen werden und dass diese Gewinne solche sind, die die andere Gesellschaft erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Gesellschaften vereinbarten Bedingungen denen entsprächen, die unabhängige Gesellschaften miteinander vereinbart hätten.

99      Außerdem geht aus den Erläuterungen des Königreichs Belgien hervor, wie sie u. a. in den Erwägungsgründen 15 bis 20 des angefochtenen Beschlusses wiedergegeben sind, dass die von den belgischen Steuerbehörden im Rahmen der fraglichen Regelung angewandte Befreiung auf einem Prozentsatz der Nichtbesteuerung beruht habe, der auf der Grundlage eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns für das belgische Unternehmen berechnet worden sei, der anhand eines Gewinnindikators ermittelt worden sei, der sich aus einem Vergleich mit den Gewinnen vergleichbarer eigenständiger Unternehmen ergeben habe und als Wert festgesetzt werde, der in der Interquartilspanne des Gewinnindikators liege, der für eine Gruppe vergleichbarer eigenständiger Unternehmen gewählt worden sei. Dieser Prozentsatz der Nichtbesteuerung habe mehrere Jahre lang gegolten, nämlich während der Geltungsdauer des Steuervorbescheids. Daher nahm die Besteuerung der belgischen Unternehmen, die sich daraus ergab, als Ausgangspunkt nicht die Gesamtheit der tatsächlich erzielten Gewinne im Sinne der Art. 1, 24 und 183 sowie Art. 185 § 1 des CIR 92, auf die die im Fall von Unternehmensgruppen nach Art. 185 § 2 des CIR 92 gesetzlich vorgesehenen Anpassungen angewandt worden wären, sondern vielmehr einen hypothetischen Gewinn, der den vom fraglichen belgischen Unternehmen erzielten Gesamtgewinn und die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen außer Acht lässt.

100    Zum Vorbringen der Klägerinnen, das sich auf ein Urteil der Rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Gericht Erster Instanz von Brüssel, Belgien) vom 21. Juni 2019 stützt, ist festzustellen, dass sich im Rahmen des Rechtsstreits, in dem dieses Urteil ergangen ist, die Frage stellte, ob die belgische Steuerverwaltung gemäß Art. 23 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zwei von der Behörde für Steuervorbescheide erlassene Steuervorbescheide außer Acht lassen durfte, was dieses Gericht verneinte. Insoweit stellte dieses Gericht ausdrücklich fest, dass die Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 als solche nicht Teil des in Rede stehenden Rechtsstreits sei. Der Vollständigkeit halber führte dieses Gericht jedoch in Beantwortung eines Vorbringens der belgischen Steuerverwaltung zur Tragweite von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 aus, dass die Anwendung dieser Bestimmung eine Bewertung der Gewinne jeder der von der grenzüberschreitenden Beziehung innerhalb des Konzerns betroffenen Gesellschaften erfordere. Außerdem wies das Gericht unter Hinweis darauf, dass die Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 die Vermeidung der Doppelbesteuerung bezwecke, das Vorbringen der belgischen Verwaltung, mit dem die Anwendung einer solchen Bestimmung wegen des Fehlens einer Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall in Frage gestellt worden war, als unerheblich zurück. Dieses Urteil kann daher die Schlussfolgerungen der Kommission nicht in Frage stellen.

101    So konnte die Kommission im 136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zu Recht zu dem Ergebnis kommen, dass Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, der vom Königreich Belgien als Grundlage für die fragliche Regelung geltend gemacht werde, weder den Sinn noch die von dieser Regelung befürwortete Wirkung habe und dass die fragliche Regelung daher eher eine Abweichung vom belgischen Steuerrecht, darunter Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, darstelle.

102    Folglich hat die Kommission keinen Beurteilungsfehler begangen, als sie im Rahmen ihrer Hauptargumentation feststellte, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien abweiche.

3)      Zum Vorliegen einer Unterscheidung zwischen Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, durch die Abweichung vom Bezugssystem

103    Die Klägerinnen werfen der Kommission vor, sie sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die fragliche Regelung zu einer unterschiedlichen Behandlung der Begünstigten gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation befänden, führe.

104    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 138 bis 140 des angefochtenen Beschlusses drei alternative Gründe für ihre Schlussfolgerung angeführt hat, die der Vollständigkeit halber nacheinander zu prüfen sind.

i)      Zur unterschiedlichen Behandlung der Begünstigten, die zu einem multinationalen Konzern gehören

105    Die Kommission stellte im 138. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses fest, dass die Regelung selektiv sei, weil sie nur Unternehmen offenstehe, die einem multinationalen Konzern angehörten.

106    Zwar ist Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 auf Gesellschaften anwendbar, die einem multinationalen Konzern angehören. Wie sich jedoch aus der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 ergibt, zielt der Zweck von Art. 185 § 2 des CIR 92 darauf ab, verbundene Unternehmen und nicht verbundene Unternehmen auf eine gleiche Stufe zu stellen.

107    Wie oben in Rn. 65 ausgeführt, besteht das Ziel des allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Belgien, wie es sich aus dem 129. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ergibt, darin, alle steuerpflichtigen Gewinne von Unternehmen, die in Belgien der Körperschaftsteuer unterliegen, unabhängig davon zu besteuern, ob sie eigenständig oder Teil eines multinationalen Konzerns sind. Außerdem sind, wie oben in Rn. 74 ausgeführt, nach den normalen belgischen Steuervorschriften die steuerpflichtigen Gewinne der Unternehmen dem Grunde nach alle Gewinne, die verwirklicht oder in der Buchhaltung oder ihrem Jahresabschluss aufgezeichnet wurden.

108    Dagegen gewährte die von den belgischen Steuerbehörden angewandte Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse, soweit sie von Art. 185 § 2 des CIR 92 abweicht, den betreffenden Begünstigten eine Steuervergünstigung, da sie einem multinationalen Konzern angehörten, indem sie ihnen gestattete, von ihrer Besteuerungsgrundlage einen Teil ihrer erzielten Gewinne abzuziehen, ohne dass diese befreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft des Konzerns einbezogen wurden.

109    Es bestünde daher eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, die nach der fraglichen Regelung in den Genuss der Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse gekommen sind, in Höhe eines Prozentsatzes der Steuerbefreiung, der auf der Grundlage eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns berechnet wird, der den von diesen Unternehmen erzielten Gesamtgewinn und die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen außer Acht lässt, und von anderen, eigenständigen oder einem Konzern angehörenden Unternehmen, die nach der allgemeinen Körperschaftsteuerregelung in Belgien auf die Gesamtheit ihrer tatsächlich erzielten Gewinne, gegebenenfalls bei Unternehmen, die einem Konzern angehörten, nach Anwendung der Anpassung nach Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, unter den dort vorgesehenen Bedingungen, besteuert worden wären.

110    Somit kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, festgestellt zu haben, dass die einem multinationalen Konzern angehörenden Unternehmen, denen die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse nach der fraglichen Regelung, die eine Anpassung darstellt, die als solche nicht gesetzlich vorgesehen ist, zugutegekommen ist, anders behandelt worden seien als andere Unternehmen in Belgien, denen sie nicht zugutegekommen sei, obwohl sich diese Unternehmen im Hinblick auf das Ziel des allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Belgien – nämlich alle steuerpflichtigen Gewinne aller Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv seien, zu besteuern – in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befunden hätten.

ii)    Zur unterschiedlichen Behandlung gegenüber Unternehmen, die in Belgien keine Investitionen getätigt, Arbeitsplätze geschaffen oder Geschäftstätigkeiten zentralisiert haben

111    Im 139. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hat die Kommission ausgeführt, dass die fragliche Regelung selektiv sei, da sie Unternehmen, die sich dafür entschieden hätten, in Belgien keine Investitionen zu tätigen, keine Arbeitsplätze zu schaffen oder keine Geschäftstätigkeiten zu zentralisieren, nicht offenstehe. Die Kommission wies darauf hin, dass Art. 20 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 den Erlass von Steuervorbescheiden vom Vorliegen einer Situation oder eines Geschäfts abhängig mache, die noch keine steuerliche Wirkung hätten, und dass ein Steuervorbescheid erforderlich sei, um in den Genuss der Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse zu kommen.

112    Bei der von der Kommission analysierten Stichprobe der Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt werde, habe jeder Steuervorbescheid bedeutende Investitionen, die Zentralisierung von Geschäftstätigkeiten oder die Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien erwähnt. Daher begründe die Pflicht, dass eine „neue Situation“ bestehen müsse, der die Anträge auf Steuervorbescheid unterlägen, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch zu nehmen, eine unterschiedliche Behandlung von multinationalen Konzernen, die ihr Geschäftsmodell änderten und neue Tätigkeiten in Belgien aufnähmen und von allen anderen Wirtschaftsteilnehmern (einschließlich multinationalen Konzernen), die ihre bestehenden Geschäftsmodelle in Belgien weiter betrieben.

113    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in den Rn. 142 bis 144 des Rechtsmittelurteils bestätigt hat, dass die Auswahl einer Stichprobe von 22 Steuervorbescheiden, die in den Jahren 2005, 2007, 2010 und 2013 erlassen wurden, angemessen und hinreichend repräsentativ war.

114    Außerdem ist der Begriff Vorbescheid in Art. 20 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 definiert als der Rechtsakt, durch den der Föderale Öffentliche Dienst Finanzen nach den geltenden Vorschriften entscheidet, wie das Gesetz in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, das noch keine steuerliche Wirkung entfaltet hat, anwendbar ist. Im Übrigen bestimmt Art. 22 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002, dass u. a. dann kein Steuervorbescheid erlassen werden kann, wenn sich der Antrag auf Situationen oder Geschäfte bezieht, die mit solchen identisch sind, die bereits steuerliche Wirkungen in Bezug auf den Antragsteller hatten.

115    Zwar kann aus den oben in Rn. 114 angeführten Bestimmungen nicht geschlossen werden, dass die Vornahme von Investitionen, die Schaffung von Arbeitsplätzen oder die Zentralisierung von Geschäftstätigkeiten in Belgien ausdrücklich Voraussetzungen für den Erhalt eines Steuervorbescheids sind.

116    Aus der von der Kommission im angefochtenen Beschluss geprüften Stichprobe der Steuervorbescheide geht jedoch hervor, dass diese Bescheide tatsächlich nach Vorschlägen der Antragsteller erteilt wurden, in Belgien Investitionen zu tätigen, dort bestimmte Tätigkeiten neu anzusiedeln oder eine bestimmte Zahl von Arbeitsplätzen zu schaffen. Die drei in Fn. 80 des angefochtenen Beschlusses beschriebenen Beispiele, in denen die Antragsteller der fraglichen Steuervorbescheide ihre Pläne für Investitionen und Rezentralisierung von Geschäftstätigkeiten in Belgien beschrieben haben, zeigen nämlich, dass in der Praxis die Voraussetzung für den Erlass eines Steuervorbescheids, die das Vorliegen einer Situation betrifft, die noch keine steuerliche Wirkung hatte, durch Investitionen, die Zentralisierung von Geschäftstätigkeiten oder die Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien erfüllt wurde.

117    Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall gerade die Verwaltungspraxis der belgischen Steuerbehörden, Gewinne durch Steuervorbescheide von der Steuer zu befreien, als Abweichung von der Bestimmung in Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 angesehen wurde. Mit diesen Steuervorbescheiden wurde den Begünstigten durch die Befreiung der sogenannten „Mehrgewinne“ ein Vorteil gewährt, der in der Minderung ihrer Steuerbemessungsgrundlage bestand. Dagegen wurden die Unternehmen, die ihr Geschäftsmodell nicht geändert hatten, um neue steuerliche Situationen zu schaffen, die im Hinblick auf diese Praxis systematisch in Investitionen, in der Zentralisierung von Geschäftstätigkeiten oder in der Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien bestanden, und daher keine Steuervorbescheide beantragt hatten, mit allen ihren steuerpflichtigen Gewinnen besteuert. Folglich hat die fragliche Regelung zu einer unterschiedlichen Behandlung von Gesellschaften geführt, die sich im Hinblick auf das Ziel des allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Belgien in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.

118    Unter diesen Umständen kann der Kommission nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie im 139. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass das fragliche System selektiv ist, da es Unternehmen, die sich dafür entschieden haben, in Belgien keine Investitionen zu tätigen, dort keine Geschäftstätigkeiten zu zentralisieren oder dort keine Arbeitsplätze zu schaffen, nicht offensteht.

iii) Zur unterschiedlichen Behandlung gegenüber Unternehmen, die einem kleinen Konzern angehören

119    Im vorliegenden Fall hat die Kommission im 140. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ausgeführt, dass die fragliche Regelung selektiv sei, da nur belgische Unternehmen, die einem großen oder mittelgroßen multinationalen Konzern angehörten, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch tatsächlich in Anspruch nehmen könnten.

120    Im 140. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses legte die Kommission dar, dass nur Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehörten, der eine ausreichende Größe besitze, einen Anreiz gehabt hätten, einen Steuervorbescheid zu erhalten, da nur innerhalb großer Konzerne Gewinne aus Synergien, Skaleneffekten und anderen Vorteilen in erheblicher Höhe hätten erzielt werden können, die den Antrag auf Vorbescheid gerechtfertigt hätten. Außerdem habe das Verfahren zur Erwirkung eines Steuervorbescheids einen detaillierten Antrag erfordert, in dem die neue Situation, die eine Steuerbefreiung rechtfertige, dargelegt werde und Untersuchungen über die Mehrgewinne vorgelegt würden, was für kleine Konzerne deutlich lästiger gewesen sei als für große Unternehmen.

121    Insoweit ist unstreitig, dass innerhalb der von der Kommission geprüften Stichprobe von 22 Steuervorbescheiden nach der fraglichen Regelung, wie sie im 65. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses beschrieben wurde und die in den Rn. 142 bis 144 des Rechtsmittelurteils als angemessen und repräsentativ eingestuft wurde, keiner dieser Bescheide Unternehmen betraf, die kleinen Konzernen angehörten.

122    Außerdem ist, wie im 66. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ausgeführt wird, unstreitig, dass es dem Königreich Belgien im Verwaltungsverfahren, nach einer solche Feststellung durch die Kommission auf der Grundlage der Stichprobe von 22 Steuervorbescheiden und auf eine entsprechende Aufforderung der Kommission hin, nicht gelungen ist, seine Behauptung zu belegen, dass die Befreiung auch Unternehmen gewährt worden sei, die kleinen Konzernen angehörten.

123    Im Hinblick auf die von der Kommission betrachtete Verwaltungspraxis haben somit Unternehmen, die großen und mittleren Konzernen angehörten, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen, unter Ausschluss von Unternehmen, die kleinen Konzernen angehörten.

124    Unter diesen Umständen kann der Kommission nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie im 140. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass das fragliche System selektiv sei, da es den Unternehmen, die einem kleinen Konzern angehörten, nicht offenstehe.

125    Selbst wenn man annähme, dass die Kommission zu Unrecht einen solchen Grund in Bezug auf die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen, die einem kleinen Konzern angehörten, festgestellt hat, würde dies jedenfalls die Gültigkeit der beiden anderen von der Kommission angeführten und oben in den Rn. 105 bis 110 und 111 bis 118 geprüften Gründe nicht beeinträchtigen.

c)      Ergebnis zum Klagegrund betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, da der angefochtene Beschluss im Rahmen der Hauptargumentation der Kommission die fragliche Regelung als selektive Maßnahme einstufe

126    Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Kommission im Rahmen ihrer Hauptargumentation, obwohl sie die Begriffe „Vorteil“ und „Selektivität“ gemeinsam geprüft hat, ihre Feststellung zum Vorliegen eines Vorteils hinreichend begründet hat, da diese Prüfung fehlerfrei ist. Außerdem hat die Kommission das Bezugssystem zutreffend als das allgemeinrechtliche System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ermittelt, das im belgischen Körperschaftsteuersystem vorgesehen ist, dessen Zielsetzung die Besteuerung der Gewinne aller der Steuerpflicht in Belgien unterliegenden Unternehmen ist, in das sich Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 einfügt. Im Übrigen ist die Kommission zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, ohne zu verlangen, dass diese Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft einbezogen würden, vom Bezugssystem abweiche und die Begünstigten anders behandele als andere Unternehmen, die sich in Anbetracht des Ziels dieses Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.

127    Folglich ist der vorliegende Klagegrund zurückzuweisen, soweit mit ihm die von der Kommission im Rahmen ihrer Hauptargumentation getroffene Feststellung beanstandet wird, dass die fragliche Regelung diesen Begünstigten einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 AEUV gewährt habe.

128    Unter diesen Umständen ist es nicht erforderlich, die Begründetheit der Argumente zu prüfen, die die Klägerinnen im Rahmen des zweiten und des dritten Klagegrundes gegen die Schlussfolgerung der Kommission zum Vorliegen eines selektiven Vorteils im Rahmen ihrer ergänzenden Argumentation zur Selektivität in Abschnitt 6.3.2.2 des angefochtenen Beschlusses vorgebracht haben.

3.      Zum vierten, hilfsweise geltend gemachten Klagegrund betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit die Kommission dem Königreich Belgien aufgegeben habe, die mit der fraglichen Regelung gewährten Beihilfen zurückzufordern

129    Der vierte, hilfsweise geltend gemachte Klagegrund gliedert sich in drei Teile, die einen Verstoß gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit, die Bestimmung der Empfänger und den Betrag der zurückzufordernden Beihilfen betreffen.

130    Nach Ansicht der Kommission ist der von den Klägerinnen geltend gemachte Klagegrund zurückzuweisen.

a)      Zum ersten Teil betreffend einen Verstoß gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit

131    Die Klägerinnen machen im Wesentlichen geltend, die Kommission habe gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen, da es insbesondere nicht möglich gewesen sei, den Standpunkt der Kommission vorherzusehen, da sie im angefochtenen Beschluss bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einen Fremdvergleichsgrundsatz sui generis angewandt habe, obwohl es in der Union insoweit keine Harmonisierung gegeben habe und obwohl sie bisher von anderen Mitgliedstaaten angewandte ähnliche Regelungen nicht beanstandet habe.

132    Nach ständiger Rechtsprechung zählt der Grundsatz des Vertrauensschutzes zu den tragenden Grundsätzen der Union und die Möglichkeit, sich auf ihn zu berufen, steht jedem Wirtschaftsteilnehmer offen, bei dem ein Organ durch präzise Zusicherungen begründete Erwartungen geweckt hat (vgl. Urteil vom 24. Oktober 2013, Kone u. a./Kommission, C‑510/11 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:696, Rn. 76 und die dort angeführte Rechtsprechung).

133    Insoweit ist festzustellen, dass sich die Klägerinnen auf die Behauptung beschränken, sie hätten nicht erwarten können, dass die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellten. Sie tragen kein durch Beweise untermauertes Argument vor, um darzutun, dass sie von der Kommission präzise Zusicherungen im Sinne der oben in Rn. 132 angeführten Rechtsprechung erhalten hätten, die begründete Erwartungen darauf hätten wecken können, dass die Kommission durch Steuervorbescheide gewährte Befreiungen nicht als rechtswidrige und unvereinbare staatliche Beihilfen angesehen habe, da sie vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien, insbesondere von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, abwichen.

134    Da die Kommission im Rahmen ihrer Hauptargumentation zu Recht zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die fragliche Regelung ihren Begünstigten einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 AEUV gewährt habe, wie sich oben aus den Rn. 126 und 127 ergibt, geht das Vorbringen der Klägerinnen, mit dem sie einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes durch die Schlussfolgerungen der Kommission im Rahmen ihrer ergänzenden Argumentation geltend machen, jedenfalls ins Leere.

135    Nach alledem ist das Vorbringen der Klägerinnen zum Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes zurückzuweisen.

136    Zum Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist darauf hinzuweisen, dass dieser Grundsatz, der zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts gehört, nach ständiger Rechtsprechung verlangt, dass die Handlungen der Unionsorgane nicht die Grenzen dessen überschreiten, was zur Erreichung des verfolgten Ziels geeignet und erforderlich ist. Dabei ist, wenn mehrere geeignete Maßnahmen zur Auswahl stehen, die am wenigsten belastende zu wählen (Urteil vom 9. September 2004, Spanien und Finnland/Parlament und Rat, C‑184/02 und C‑223/02, EU:C:2004:497, Rn. 57; vgl. in diesem Sinne auch Urteile vom 11. Juli 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, Rn. 59, und vom 7. Juli 2009, S.P.C.M. u. a., C‑558/07, EU:C:2009:430, Rn. 41).

137    Insoweit ist daran zu erinnern, dass die Aufhebung einer rechtswidrigen Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit ist, so dass die Rückforderung dieser Beihilfe zwecks Wiederherstellung der früheren Lage grundsätzlich nicht als eine Maßnahme betrachtet werden kann, die außer Verhältnis zu den Zielen der Vertragsbestimmungen über staatliche Beihilfen stünde (vgl. Urteil vom 28. Juli 2011, Diputación Foral de Vizcaya u. a./Kommission, C‑471/09 P bis C‑473/09 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2011:521, Rn. 100 und die dort angeführte Rechtsprechung).

138    Im vorliegenden Fall kann dieser Grundsatz durch das Vorbringen der Klägerinnen, wonach die Rückforderung von allen Begünstigten eines Steuervorbescheids unabhängig von ihrer Größe, ihren Ressourcen und ihrem Komplexitätsgrad angeordnet worden sei, nicht in Frage gestellt werden. Wie sich nämlich aus der oben in Rn. 137 angeführten Rechtsprechung ergibt, kann die Rückforderung staatlicher Beihilfen, da sie die einzige Folge ihrer Rechtswidrigkeit und ihrer Unvereinbarkeit mit den Vorschriften über staatliche Beihilfen ist, nicht von der Situation ihrer Begünstigten abhängen.

139    Da die Kommission im vorliegenden Fall zu Recht feststellen konnte, dass die fragliche Regelung ihren Begünstigten staatliche Beihilfen gewährt hat, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und rechtswidrig waren, kann die mit dem angefochtenen Beschluss angeordnete Rückforderung der Beihilfen keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit darstellen.

140    Folglich ist der vorliegende Teil des Klagegrundes, mit dem ein Verstoß gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit gerügt wird, zurückzuweisen.

b)      Zum zweiten Teil betreffend einen Befugnismissbrauch, das Fehlen einer Begründung und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler bei der Bestimmung der Beihilfeempfänger

141    Die Klägerinnen wenden sich im Wesentlichen gegen die Bestimmung der Beihilfeempfänger in den Erwägungsgründen 184 bis 186 des angefochtenen Beschlusses und gegen die Tatsache, dass Art. 2 Abs. 2 des verfügenden Teils dieses Beschlusses die Rückforderung des Betrags dieser Beihilfe von den so bezeichneten Begünstigten anordnet.

142    Im vorliegenden Fall hat die Kommission im 183. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ausgeführt, dass die belgischen Unternehmen, die einen Steuervorbescheid erhalten hätten, der es ihnen gestatte, den Gewinn, der als Überschuss angesehen werde, abzuziehen, um ihren steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln, die Begünstigten der fraglichen staatlichen Beihilfen seien.

143    Außerdem wies die Kommission im 184. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses darauf hin, dass zur Anwendung der Regelungen für staatliche Beihilfen verschiedene Rechtseinheiten als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden könnten, die als Begünstigte der Beihilfe betrachtet werden könnten. Sie war daher der Ansicht, dass im vorliegenden Fall belgische Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen werde, als Hauptunternehmen zugunsten anderer Unternehmen innerhalb des Konzerns, den sie oft kontrollierten, tätig gewesen seien. Die belgischen Unternehmen würden ihrerseits von dem Unternehmen kontrolliert, das den gesamten Konzern lenke. Folglich könne der multinationale Konzern als Ganzes als Begünstigter der Beihilfemaßnahme angesehen werden.

144    Außerdem stellte die Kommission im 185. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses fest, dass es der Konzern als Ganzes sei, unabhängig davon, ob er in verschiedenen Rechtseinheiten organisiert sei, der die Zentralisierung gewisser Tätigkeiten oder die Vornahme der erforderlichen Investitionen in Belgien beschlossen habe, um die Steuervorbescheide in Anspruch zu nehmen.

145    So hat sie im 186. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses daraus den Schluss gezogen, dass, neben den belgischen Unternehmen, die in den Genuss der fraglichen Regelung gekommen seien, die multinationalen Konzerne, denen diese Unternehmen angehörten, als Begünstigte der Beihilferegelung im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen seien.

146    Nach Art. 2 Abs. 1 des verfügenden Teils des angefochtenen Beschlusses fordert das Königreich Belgien die in Art. 1 genannte Beihilfe von den Empfängern zurück. Nach Art. 2 Abs. 2 dieses verfügenden Teils werden alle Beträge, die nach der Rückforderung gemäß Abs. 1 noch nicht zurückerhalten wurden, von dem Konzern, dem der Beihilfeempfänger angehört, zurückgefordert.

147    Als Erstes ist zum behaupteten Verstoß gegen die Begründungspflicht festzustellen, dass die Feststellungen der Kommission in den Erwägungsgründen 183 bis 186 des angefochtenen Beschlusses, mit denen die Anordnung der Rückforderung der durch die fragliche Regelung gewährten Beihilfen von Konzernen gerechtfertigt wird, denen die Begünstigten der Steuervorbescheide angehörten, den oben in Rn. 44 dargelegten Anforderungen an die Begründungspflicht genügen.

148    Was als Zweites das Vorbringen der Klägerinnen betrifft, mit dem die Begründetheit der Anordnung der Rückforderung von Konzernen, denen die Begünstigten der Steuervorbescheide angehörten, in Frage gestellt wird, sind folgende Erwägungen anzustellen.

149    Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission in einer Entscheidung über eine Beihilferegelung keine Analyse der im Einzelfall aufgrund einer solchen Regelung gewährten Beihilfe durchzuführen braucht. Erst im Stadium der Rückforderung der Beihilfen ist es erforderlich, die konkrete Situation jedes einzelnen betroffenen Unternehmens zu untersuchen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 7. März 2002, Italien/Kommission, C‑310/99, EU:C:2002:143, Rn. 89 und 91, vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission, C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368, Rn. 63, und vom 13. Juni 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, Rn. 28 bis 33).

150    Außerdem verfügt die Kommission nach gefestigter Rechtsprechung über ein weites Ermessen, wenn sie im Rahmen der Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu bestimmen hat, ob verschiedene Rechtseinheiten für die Zwecke der Anwendung dieser Vorschriften eine wirtschaftliche Einheit bilden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. Dezember 2010, AceaElectrabel Produzione/Kommission, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, Rn. 63, und vom 25. Juni 1998, British Airways u. a./Kommission, T‑371/94 und T‑394/94, EU:T:1998:140, Rn. 314).

151    So ist entschieden worden, dass die Kommission bei der Beurteilung der Begünstigten einer staatlichen Beihilfe und der Folgen, die aus einem Beschluss, mit dem die Rückforderung dieser Beihilfe angeordnet wird, zu ziehen sind, davon ausgehen durfte, dass zwischen mehreren verschiedenen Rechtseinheiten eine wirtschaftliche Einheit besteht, insbesondere wenn diese durch ein Kontrollverhältnis verbunden sind (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. November 1984, Intermills/Kommission, 323/82, EU:C:1984:345, Rn. 11, und vom 16. Dezember 2010, AceaElectrabel Produzione/Kommission, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, Rn. 64).

152    In den Erwägungsgründen 184 bis 186 des angefochtenen Beschlusses wies die Kommission darauf hin, dass im Rahmen der fraglichen Regelung Kontrollverhältnisse zwischen dem belgischen Unternehmen und den anderen Unternehmen des Konzerns, dem sie angehörten, bestanden hätten. So habe zum einen das belgische Unternehmen zentrale Funktionen für andere Unternehmen der Gruppe ausgeübt, die oft von diesem Unternehmen kontrolliert worden seien. Zum anderen seien die Entscheidungen innerhalb multinationaler Konzerne über die Strukturen, die zu den fraglichen Befreiungen geführt hätten, nämlich die Zentralisierung von Geschäftstätigkeiten in Belgien oder die in Belgien getätigten Investitionen, innerhalb des Konzerns getroffen worden, zwangsläufig von Unternehmen, die dessen Kontrolle ausübten. Im Übrigen geht aus der Beschreibung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch das Königreich Belgien, wie sie u. a. im 14. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses wiedergegeben ist, hervor, dass die befreiten Gewinnüberschüsse durch Synergien und Skaleneffekte erzielt worden sein sollen, die sich aus der Zugehörigkeit der fraglichen belgischen Unternehmen zu einem multinationalen Konzern ergäben.

153    Daraus folgt, dass die Kommission im angefochtenen Beschluss Gesichtspunkte hervorgehoben hat, die es ihr erlaubten, grundsätzlich auf das Bestehen von Kontrollverhältnissen innerhalb der multinationalen Konzerne zu schließen, denen die belgischen Unternehmen, die Steuervorbescheide erhalten haben, angehörten. Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte der fraglichen Regelung kann nicht der Schluss gezogen werden, dass die Kommission ihr Ermessen überschritten hat, als sie feststellte, dass diese Konzerne eine wirtschaftliche Einheit mit diesen Unternehmen bildeten, die staatliche Beihilfen nach dieser Regelung im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalten haben.

154    Zur Rückforderungsanordnung ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 16 der Verordnung 2015/1589 die Kommission, wenn sie das Vorliegen einer mit dem Binnenmarkt unvereinbaren und rechtswidrigen staatlichen Beihilfe feststellt, entscheidet, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern.

155    Folglich hat die Kommission keinen Rechtsfehler begangen, als sie in Art. 2 Abs. 2 des angefochtenen Beschlusses die Rückforderung aller Beträge, die von den Begünstigten nicht zurückerhalten wurden, von den Konzernen angeordnet hat, von denen festgestellt worden war, dass sie mit den belgischen Unternehmen, die nach der fraglichen Beihilferegelung einen Steuervorbescheid erhalten hätten, eine wirtschaftliche Einheit bildeten.

156    Nach alledem ist der zweite Teil des vierten Klagegrundes zurückzuweisen.

c)      Zum dritten Teil betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV und einen Befugnismissbrauch, soweit der angefochtene Beschluss die Rückforderung eines Betrags anordnet, der höher sein könnte als der von den Begünstigten empfangene Vorteil

157    Die Klägerinnen werfen der Kommission im Wesentlichen vor, bei der Anordnung der Rückforderung eines Betrags in Höhe der Steuer, die ohne einen Steuervorbescheid auf die Einkünfte der Begünstigten erhoben worden wäre, etwaige positive Anpassungen, die eine andere Steuerverwaltung für Gewinnüberschüsse hätte vornehmen können, nicht berücksichtigt zu haben.

158    Es ist darauf hinzuweisen, dass in Art. 1 des angefochtenen Beschlusses festgestellt wird, dass die von der fraglichen Regelung vorgesehene Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse eine Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist und rechtswidrig angewendet wurde. Außerdem ordnet Art. 2 dieses Beschlusses die Rückforderung dieser Beihilfe von ihren Empfängern an.

159    In den Erwägungsgründen 207 bis 210 des angefochtenen Beschlusses hat die Kommission Angaben zur Methode zur Ermittlung der tatsächlichen Höhe des den Begünstigten gewährten Steuervorteils gemacht und darauf hingewiesen, dass diese Methode noch in Zusammenarbeit mit den belgischen Steuerbehörden präzisiert werden könne, um insbesondere der individuellen Situation der Begünstigten Rechnung zu tragen.

160    Im Übrigen kam die Kommission im 211. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses im Wesentlichen zu dem Ergebnis, dass die angeordnete Rückforderung gewährleisten solle, dass die definitiv von dem durch die Regelung begünstigten Unternehmen zu entrichtende Steuer diejenige Steuer sei, die es ohne die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu bezahlen gehabt hätte.

161    Zum Vorbringen der Klägerinnen ist erstens auf die Rechtsprechung hinzuweisen, wonach die Kommission im Rahmen von Entscheidungen über Beihilferegelungen keine Analyse der im Einzelfall aufgrund einer solchen Regelung gewährten Beihilfe durchzuführen braucht. Erst im Stadium der Rückforderung der Beihilfen ist es erforderlich, die konkrete Situation jedes einzelnen betroffenen Unternehmens zu untersuchen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission, C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368, Rn. 63 bis 64 und 130). Daher kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, im Stadium des Beschlusses, mit dem die Rückforderung der Beihilfe im Rahmen der fraglichen Regelung angeordnet wird, die konkrete Situation jedes einzelnen Begünstigten nicht berücksichtigt zu haben.

162    Zweitens beruht, wie die Kommission zu Recht geltend macht, die mit dem angefochtenen Beschluss angeordnete Rückforderung gerade darauf, dass die Beihilfen nach der fraglichen Regelung, die in einseitigen Befreiungen von Gewinnüberschüssen bestand, gewährt wurden, ohne dass die Frage berücksichtigt würde, ob diese Gewinne in die Gewinne anderer, in anderen Rechtsordnungen besteuerter Unternehmen einbezogen worden waren oder nicht. Wie sich nämlich aus dem 68. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ergibt, betraf der angefochtene Beschluss nicht die Steuervorbescheide betreffend die korrespondierenden Anpassungen, die infolge positiver Primäranpassungen durch die Steuerbehörden anderer Rechtsordnungen vorgenommen wurden. Folglich geht das Vorbringen der Klägerinnen, das auf die Annahme gestützt wird, dass in einer anderen Rechtsordnung eine positive Anpassung vorgenommen worden sei, ins Leere.

163    Drittens hat der Beschluss, mit dem die Rückforderung der im Rahmen der fraglichen Regelung gewährten Beihilfen angeordnet wird, jedenfalls keine Auswirkung auf die Rechte, die jeder Steuerpflichtige nach den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen geltend machen kann, etwa um nach einer positiven Anpassung durch die Steuerbehörden anderer Steuergebiete eine angemessene Anpassung seiner steuerpflichtigen Gewinne zu erwirken.

164    Daher kann nicht geltend gemacht werden, dass die Kommission, als sie die Rückforderung der Beihilfen angeordnet habe, die dem Betrag der Steuer entsprachen, die die Begünstigten ohne die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu bezahlen gehabt hätten, einen anderen Betrag als den von den Empfängern dieser Beihilfen empfangenen Vorteil genannt hätte.

165    Unter diesen Umständen ist der dritte Teil des vierten Klagegrundes und damit dieser Klagegrund insgesamt zurückzuweisen.

166    Da keiner der von den Klägerinnen geltend gemachten Klagegründe durchgreift, sind die Klagen insgesamt abzuweisen, ohne dass über den oben in Rn. 21 angeführten Antrag entschieden zu werden braucht, da die Anlage, auf die sich dieser Antrag bezieht, für das vorliegende Urteil unerheblich ist.

IV.    Kosten

167    Gemäß Art. 219 der Verfahrensordnung entscheidet das Gericht in seinen Entscheidungen nach Aufhebung und Zurückverweisung über die Kosten des Rechtsstreits vor dem Gericht und über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens vor dem Gerichtshof. Da der Gerichtshof im Rechtsmittelurteil die Kostenentscheidung vorbehalten hat, hat das Gericht auch über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zu entscheiden.

168    Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist außerdem die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da Puratos, Delta Light und Ontex in der Rechtssache T‑265/15, Siemens Industry Software in der Rechtssache T‑311/16, BASF Antwerpen in der Rechtssache T‑319/16, Ansell Healthcare Europe in der Rechtssache T‑321/16, Trane in der Rechtssache T‑343/16, Kinepolis Group in der Rechtssache T‑350/16, Vasco Group und Astra Sweets in der Rechtssache T‑444/16, Mayekawa Europe in der Rechtssache T‑800/16 und Celio International in der Rechtssache T‑832/16 unterlegen sind, sind ihnen gemäß dem Antrag der Kommission neben ihren eigenen Kosten die Kosten der Kommission in diesen Rechtssachen aufzuerlegen.

169    Was insbesondere Magnetrol International in der Rechtssache T‑263/16 RENV betrifft, sind ihr gemäß dem Antrag der Kommission die der Kommission im ursprünglichen Verfahren vor dem Gericht in der Rechtssache T‑263/16 und im vorliegenden Verfahren nach Zurückverweisung in der Rechtssache T‑263/16 RENV entstandenen Kosten aufzuerlegen. Was die Kosten des Rechtsmittelverfahrens betrifft, sind Magnetrol International angesichts dessen, dass dieses sich auf das ursprüngliche Urteil in den verbundenen Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16 bezog, die Hälfte der Kosten aufzuerlegen, die der Kommission im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens in der Rechtssache C‑337/19 P entstanden sind.

170    Nach Art. 138 Abs. 3 der Verfahrensordnung kann das Gericht entscheiden, dass ein anderer Streithelfer als die in den Abs. 1 und 2 dieses Artikels genannten seine eigenen Kosten trägt. Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, dass die Streithelferinnen in der Rechtssache T‑263/16 RENV ihre eigenen Kosten in dieser Rechtssache und in der Rechtssache C‑337/19 P tragen.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Zweite erweiterte Kammer)

für Recht erkannt und entschieden:

1.      Die Rechtssachen T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 und T‑832/16 werden für das vorliegende Urteil zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

2.      Die Klagen werden abgewiesen.

3.      Magnetrol International trägt neben ihren eigenen Kosten die der Europäischen Kommission im Rahmen des ursprünglichen Verfahrens vor dem Gericht in der Rechtssache T‑263/16 und im Rahmen des Verfahrens nach Zurückverweisung in der Rechtssache T‑263/16 RENV entstandenen Kosten sowie die Hälfte der der Kommission im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens in der Rechtssache C‑337/19 P entstandenen Kosten.

4.      Die Soudal NV, die Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, die Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, die Atlas Copco AB und ZF CV Systems Europe tragen die ihnen durch ihren Streitbeitritt in der Rechtssache T‑263/16 RENV und in der Rechtssache C‑337/19 P entstandenen Kosten.

5.      Puratos, Delta Light und Ontex tragen neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑265/16 entstandenen Kosten.

6.      Siemens Industry Software trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑311/16 entstandenen Kosten.

7.      Die BASF Antwerpen NV trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑319/16 entstandenen Kosten.

8.      Die Ansell Healthcare Europe NV trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑321/16 entstandenen Kosten.

9.      Trane trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑343/16 entstandenen Kosten.

10.    Kinepolis Group trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑350/16 entstandenen Kosten.

11.    Vasco Group und Astra Sweets tragen neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑444/16 entstandenen Kosten.

12.    Die Mayekawa Europe NV/SA trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑800/16 entstandenen Kosten.

13.    Celio International trägt neben ihren eigenen Kosten die der Kommission in der Rechtssache T‑832/16 entstandenen Kosten.

Marcoulli

Frimodt Nielsen

Tomljenović

Norkus

Valasidis

Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 20. September 2023.

Unterschriften

Inhaltsverzeichnis

I. Vorgeschichte des Rechtsstreits

A. Zum ursprünglichen Urteil

B. Zum Rechtsmittelurteil

II. Verfahren und Anträge der Parteien

III. Rechtliche Würdigung

A. Zur Situation von Celio International

B. Zur Begründetheit

1. Zum ersten Klagegrund in den Rechtssachen T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 und T832/16 betreffend einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit der angefochtene Beschluss das Vorliegen einer Beihilferegelung feststelle

2. Zum zweiten Klagegrund, soweit er einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler betrifft, da der angefochtene Beschluss im Rahmen der Hauptargumentation der Kommission die fragliche Regelung als selektive Maßnahme einstufe

a) Zur gemeinsamen Prüfung der Begriffe „Vorteil“ und „Selektivität“

b) Zum Vorliegen eines durch die fragliche Regelung gewährten selektiven Vorteils

1) Zum Bezugssystem

2) Zum Vorliegen einer Abweichung vom Bezugssystem aufgrund der Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92 durch die belgischen Steuerbehörden

3) Zum Vorliegen einer Unterscheidung zwischen Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, durch die Abweichung vom Bezugssystem

i) Zur unterschiedlichen Behandlung der Begünstigten, die zu einem multinationalen Konzern gehören

ii) Zur unterschiedlichen Behandlung gegenüber Unternehmen, die in Belgien keine Investitionen getätigt, Arbeitsplätze geschaffen oder Geschäftstätigkeiten zentralisiert haben

iii) Zur unterschiedlichen Behandlung gegenüber Unternehmen, die einem kleinen Konzern angehören

c) Ergebnis zum Klagegrund betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV sowie gegen die Begründungspflicht und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, da der angefochtene Beschluss im Rahmen der Hauptargumentation der Kommission die fragliche Regelung als selektive Maßnahme einstufe

3. Zum vierten, hilfsweise geltend gemachten Klagegrund betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, einen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, einen offensichtlichen Beurteilungsfehler, einen Befugnismissbrauch und das Fehlen einer Begründung, soweit die Kommission dem Königreich Belgien aufgegeben habe, die mit der fraglichen Regelung gewährten Beihilfen zurückzufordern

a) Zum ersten Teil betreffend einen Verstoß gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit

b) Zum zweiten Teil betreffend einen Befugnismissbrauch, das Fehlen einer Begründung und einen offensichtlichen Beurteilungsfehler bei der Bestimmung der Beihilfeempfänger

c) Zum dritten Teil betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV und einen Befugnismissbrauch, soweit der angefochtene Beschluss die Rückforderung eines Betrags anordnet, der höher sein könnte als der von den Begünstigten empfangene Vorteil

IV. Kosten

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